债务重组所得税处理

1. 债务重组所得税处理

企业所得税所称的债务重组是指在税法规定范围内的债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书对债务人的债务作出让步的行为,按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定,其所得税事项可分三种情况处理:一种是以非货币资产清偿债务;第二种是将债权转为股权;第三种是“差额”结清债权债务;因各种情况的性质不同,当事人双方在所得税处理上也不尽相同。一、以非货币资产清偿债务。      (一)债务方的所得税处理。
      债务人以非货币资产清偿债务应当将其分解为以公允价值转让非货币性资产和偿还债务两项业务处理:      1、转让非货币性资产的处理。      转让非货币性资产的价值应当以公允价值确定,在没有其他因素影响的前提下,会计处理上应以公允价值登记相关财产的收入,以资产的计税成本冲减账面资产价值(售价核算的除外),其公允价值扣除计税成本和相关税费(增值税除外)后,如为正数,应将其确定为当期所得,如为负数,应将其确定为当期损失。      2、偿还债务的处理。      在没有其他因素影响的前提下,转让非货币性资产的公允价值金额应当相当于支付受让方债务的金额,在会计上作相关债务减少处理。      例如:某工业加工企业在筹建时欠S机械设备厂设备款117万元,无货币资金支付,经协商用其生产的甲产品偿还债务,该批甲产品市场价格为每件10元,单位生产成本为8元,增值税销项税额为17万元,账务处理如下:      (1)偿还债务时:      借:应付账款117万元      贷:主营业务收入100万元      应交税金——应交增值税(销项税额)17万元      (2)确认偿债损益时(不考虑应缴纳的城建税、教育费附加及其他间接费用因素):      借:主营业务成本80万元      贷:库存商品——甲产品80万元      即该企业用商品偿还债务增加计税所得100-80=20万元。      (二)债权方的所得税处理。      债务人以非货币资产清偿债务时,债权人应当将其分解为以公允价值购入非货币性资产和核销债权两项业务处理:      1、购入非货币性资产的处理。      债权人以公允价值购入债务人的非货币性资产,在没有其他因素影响的前提下,会计处理上应当以公允价值作相关资产购入处理,以不含税价格(非增值税应税项目和不允许抵扣的项目除外)作为资产的账面价值(售价核算的除外),其法定抵扣凭证上注明或依据其计算的进项税额可以用以抵扣当期的销项税额。      2、核销债权的处理。      在债务人以非货币性资产抵偿债务的情况下,债权人在没有其他因素影响的前提下,应当在按公允价值作非货币性资产增加的同时,在财务上作相关债权核销处理。      例如:对上例债权方的账务处理方法为:      (1)购入非货币性资产时:      借:库存商品或原材料——×××100万元      应交税金——应交增值税(进项税额)17万元      贷:应付账款——S机械设备厂117万元      (2)确认核销债权时:      借:应付账款——S机械设备厂117万元      贷:应收账款——S机械设备厂117万元二、债权转为股权。      (一)债务方的所得税处理。      债权转股权在没有其他因素的影响下,债务人应按债务金额同时作股本增加和清偿债务处理。      例如:假如上例某工业加工企业赊欠S机械设备厂的117万元设备款经协商作债转股处理,其会计分录是:      借:应付账款——S机械设备厂117万元      贷:实收资本——S机械设备厂117万元      (二)债权方的所得税处理。      债权转股权对债权人来说等于把债权转成了投资,在没有其他因素的影响下,债券人应按应收款项金额同时作长期投资增加和核销债权业务处理。      例如:假如上例S机械设备厂将应收账款117万元转为对某工业加工企业的股权投资时,其会计分录如下:      借:应收账款——S机械设备厂117万元      贷:长期股权投资——S机械设备厂117万元三、“差额”结清债权债务。      债务重组除上述等价处置外,有时还出现非等价的问题,如债权人承让或豁免部分债权、债务人在以非货币性资产偿债时不能够完全地按价分割资产而承让的部分资产、或以债权转为股权时出现股权支付金额与相应债权、债务不符时,都应该及时进行处理。      (一)债务人的处理方法。      1、以现金清偿债务的处理方法。      债务人以低于应付债务账面价值的现金清偿债务时,应按应付账款的账面余额,借记“应付账款”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”科目,按其差额,贷记“营业外收入——债务重组利得”科目;如果债务人以高于应付债务账面价值的现金清偿债务时,其高于部分属于支付的资金占用费的记入“财务费用”科目的贷方,如果属于赔偿的损失则应记入“营业外支出——债务重组损失”科目的借方。      2、债务人以非现金资产清偿债务时,除以公允价值按上述一的方法处理外,其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。      3、以债务转为资本时,除按述二的方法处理外,其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外支出——债务重组损失”科目或“营业外收入——债务重组利得”。将股份价值总额与相应的实收资本之间的差额,作增加或减少“资本公积——资本溢价”处理      4、企业如有将“应付账款”划转出去或者确实无法支付时,应按其账面余额,借记“应付账款”科目,贷记“营业外收入——应付账款”科目。      (二)债权人的处理方法。      1、收到现金资产的处理。      债权人收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值时,应按实际收到的现金金额,借记“银行存款”等科目,按重组债权已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,按重组债权的账面余额,贷记“应收账款”科目,按其差额,借记“营业外支出”科目。      收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的,应按实际收到的现金金额,借记“银行存款”等科目,按重组债权已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,按重组债权的账面余额,贷记“应收账款”科目,按其差额,贷记“资产减值损失”科目。      2、收到非现金资产的处理。      债权人企业收到债务人用于清偿债务的非现金资产时,除以公允价值按上述一的方法处理外,如果已提取坏账准备,还应同时核销相应“坏账准备”账户余额,如果收到的偿债非现金资产公允价值小于相应“应收账款”账户余额时,其小于部分记入“营业外支出”账户,如果大于相应“应收账款”账户余额,其大于部分记入“资产减值损失”账户的贷方      3、债权转股权的处理。      经协商将债权转为股权时,除按述二的方法处理外,其取得的股权金额大于小于相应“应收账款”账户差额的处理方法与上述收到非现金资产的处理方法相同。      4、企业的“应收账款”确实无法收回时,应按其账面余额,借记“营业外支出——应收账款”科目,贷记“应收账款”科目。四、债务重组可享受的税收优惠政策。      根据财税[2009]59号文件及《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)规定,企业债务重组同时符合以下条件并能够提供相应资料时,债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额;企业发生债权转股权业务时,对债务清偿和股权投资两项业务均可暂不确认有关债务清偿所得或损失,且股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。      (一)应同时具备的条件。      1、具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。      2、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,      3、企业重组后自重组日起计算的连续12个月内(下同)不改变重组资产原来的实质性经营活动。      4、企业重组中如取得股权支付方属于原主要股东(持股20%以上),在重组后连续12个月内,不转让所取得的股权。      (二)能够同时提供的相关资料。      1、对上述第1项条件,应同时提供以下资料说明企业重组具有合理的商业目的:      (1)重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规;      (2)该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任,也是该项交易的法律后果。另外,交易实际上或商业上产生的最终结果;      (3)重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化;      (4)重组各方从交易中获得的财务状况变化;      (5)重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务;      (6)非居民企业参与重组活动的情况      2、对上述第3项、第4项条件,当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面情况说明,以证明企业在重组后的连续12个月内有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。      3、享受上述债务重组所得在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度应纳税所得额的,应准备和提供以下资料:      (1)当事方的债务重组的总体情况说明(如果采取申请确认的,应为企业的申请,下同),情况说明中应包括债务重组的商业目的;      (2)当事各方所签订的债务重组合同或协议;      (3)债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明;      (4)税务机关要求提供的其他资料证明。      4、对债权转股权业务,债务人享受上述对债务清偿业务暂不确认所得或损失,债权人享受上述对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定的,应准备和提供以下资料:      (1)当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的;      (2)双方所签订的债转股合同或协议;      (3)企业所转换的股权公允价格证明;      (4)工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料;      (5)税务机关要求提供的其他资料证明。五、尚须注意的几个问题。      1、企业债务重组在享受特殊性税务处理时,如果对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。      非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)      2、企业发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,应向主管税务机关提交以下书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。      (1)以非货币资产清偿债务的,应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同,以及非货币资产公允价格确认的合法证据等;      (2)债权转股权的,应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。      3、当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。      在上述情况发生变化后的60日内,应按照财税[2009]59号文件第四条的规定调整重组业务的税务处理。重组各方应各自按重组完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失,调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础,并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的,税务机关将按照《征管法》的相关规定处理。      4、若同债务重组业务涉及在连续12个月内分步交易,且跨两个纳税年度,当事各方在第一步重组完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件,可以协商一致选择特殊性税务处理的,可在第一步重组完成后,适用特殊性税务处理。第二年进行下一步重组后,按要求准备相关资料确认适用特殊性税务处理。      跨年度分步重组,若当事方在首个纳税年度不能预计整个重组是否符合特殊性税务处理条件,应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部重组完成后,适用特殊性税务处理的,可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表,涉及多缴税款的,报请主管税务机关退税或抵缴当年应纳税款。      5、企业发生跨境债务重组时,凡适用特殊性税务处理规定的,应按财税[2009]59号文件及《企业重组业务企业所得税管理办法》有关跨境重组税收管理的相关规定执行。

2. 债务重组所得税处理

在社会上的经济运作当中，不管是个人之间的债权债务关系，还是企业之间的债权债务关系，都会出现周转不灵的情况。这就涉及到一个法律上的专业名词叫做债务重组。
什么叫做债务重组呢?说白了就是当债务人发生了很严重的经济困难，没有办法偿还债务的时候，债权人按照其与债务人达成的书面协议，或者是法院裁定书，可以就其债务人的债务来做出让步。重新组织与债务人债权债务的关系。
而这种权利与义务的关系进行重新组合之后，就涉及到了税收的问题，到底应该如何交税呢?今天就给大家介绍一下债务重组的涉税问题。
债权债务的关系当中所涉及的债，不仅仅包括金钱，还包括一些非金钱，非货币性的财产。对于此类的财产进行债务的清偿和债务的重组的话，是要以公允价值为关键的。按照非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关的资产所得或者是损失。
在这种情况下，涉及到的两个税分别为增值税和企业所得税。于增值税的处理来讲，要按照债务人转让的相应资产进行税务处理。转让资产的不同就决定了增值税的不同。
债务人的相关所得税事项原则上是保持不变的。与是否进行债务重组没有关系。只要按照个人所得税的相关法律，正常的缴纳就可以了。
还有一种比较复杂的情况是把债权转化为了股权。对于这种情况要分为债务清偿和股权投资两项业务来具体确定所得或损失。对于债务人来讲，要按照他给债权人所支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额。
你这个数据来确认他的债务重组之后的所得，再根据所得缴纳相应的税款。对于债权人来讲，要按照他向债务人收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额来确定他的损失。
对于这种特殊性的税务处理，关键就在于我们暂时不确认有关债务清偿所得或者损失。确认有关债务清偿所得或损失，债权人股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，债务人应当按照原债务的计税基础增加注册资本。企业的其他相关所得税事项保持不变。
如果企业在债转股的同时，用直接货币或者代替货币的方式进行转让股份的话，还是按照一般货币的方式进行缴税;但是在重组情况下，根据我国相关法规法律的规定，以及当事人的意向的话，也是可以选择按照特殊性税务处理方式进行处理的。
如果双方有意向按照特殊情况进行处理的话，则双方对股权的投资与否以及对债务还不还的问题就暂时不用处理。
所以希望债权人和债务人在进行债务重组的时候能够认真分析以上的规则，使自己的财产能够得到最大化的确认和保护。

3. 债务重组所得税如何处理

法律分析：会计上确认债务重组损失的情形有三种 一是债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益是以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减计至未来应收金额，减计的金额作为当期损失是债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和大于应付债务账面价值的部分，作为损失直接计入当期损益。
法律依据：《中华人民共和国企业会计准则第12号——债务重组》 第十二条 修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

4. 债务重组所得税处理

法律分析：企业所得税所称的债务重组是指在税法规定范围内的债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书对债务人的债务作出让步的行为。债务重组包括以下方式：（一）以低于债务计税成本的现金清偿债务；（二）以非现金资产清偿债务；（三）债务转换为资本，包括国有企业债转股；（四）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（五）以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。
法律依据：《贷款通则》 第四十六条 贷款人有权参与处于兼并、破产或股份制改造等过程中的借款人的债务重组，应当要求借款人落实贷款还本付息事宜。

5. 债务重组的所得税问题

由于债务重组损益要计入当期损益，必然会引起债权人和债务人应税收益发生变化。因此，债权人通常让利而产生损失计入当期损益后，会使不实施债务重整而少纳所得税，债务入在债务重组后盈利年度要多纳所得税。
由债权人和债务人之间协议进行债务重整的，由此而产生的损益可以计入会计收益，但税务部门核定应纳税收益时，不能将债务重整损失作为应纳税收益的扣除项目，而债务重整利得(收益)则必须计人应税收益。以上的处理，主要强调国家是否允许承担由债务重整而产生的所得税减少，强调债务重整经法院批准认定，从而避免债权人和债务人利用债务重整避税。
一、债务重组会计处理的一般原则
企业进行债务重组，在债务重组日进行会计处理时，应遵循一定的原则。
(1)重组损失和收益均直接计入当期损益。
(2)以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，作为债务重组损益计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，作为资产处理损益计入当期损益。
(3)将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
(4)修改其他债务条件的，修改后的债务条款如涉及或有应付金额的，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号-或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当确认预计负债，合并计入重组后债务的入账价值。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
二、债务重组损益在报表中的披露
我国债务重组会计准则对债务重组信息披露进行了规范，需要债权人和债务人在财务报表中披露债务重组损失总额或债务重组收益总额。但准则并未对债务重组损益在现金流量表中如何披露作出规定。由于债务重组不是企业的经营活动，我国会计准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入当期损益。

6. 企业债务重组所得税处理方法

企业发生企业债务重组，相关交易通常情况下应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
如果满足特殊重组，则交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
特殊重组是指时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
但是，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号文)只是规定债务重组的企业所得税处理，并没有要求纳税人在发生债务重组损失时是否报批。但是债务重组损失，在本质上仍然属于资产损失的范畴，因而，有关资产损失的税前扣除规定同样适用债务重组损失。目前有关企业资产损失税前扣除的规定主要有两个：一个是《企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号，以下简称57号文)，另一个是《企业资产损失税前扣除管理暂行办法》(国税发〔2009〕88号，以下简称88号文)。57号文第四条明确规定：企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除
(四)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的因而从规定可以看出，在企业所得税上，债务重组损失是作为坏账损失对待的。
因此，甲公司应付账款20000元与实际付款15000元之间的差额确认为应纳税所得额，而乙公司因为债务重组损失也必须在报批后才可以扣除。
咨询：甲公司欠乙公司货款20000元，现双方签订协议甲公司支付乙公司现金15000元可抵货款20000元，是否可以，可凭协议做账吗?该怎样做分录?
问题回复：如您所说的情况可以视为债务重组。按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定，所谓债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

7. 债务重组所得税收怎么处理？

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　　《新会计准则12号——债务重组》第五条规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。按照上述规定，债务人在债务重组中要确认两项收益，一是还债收益，即以非资产的公允价值与债务的账面价值差额确认收益;二是销售收益，即按资产的账面价值以公允价值销售实现的差额确认收益。

　　例：甲公司(增值税一般纳税人，税率为17%)欠乙公司售货款20万元，因甲公司发生财务困难，无法按期偿还债务，经与乙公司协商并达成协议，乙公司同意甲公司用一批库存商品抵偿债务。该批商品账面价值12万元，公允价值15万元，计税价等于公允价值。按债务重组新准则第五条规定，甲公司计入当期损益的金额应为：20-15+(15-12)=8(万元)。因此，相应的会计处理应为：借记“应付账款”(乙公司)20万元，贷记“库存商品”12万元和“营业外收入”(债务重组收益)8万元。也就是说，债务人甲公司要确认以公允价值15万元的商品抵偿20万元债务实现的5万元所得，以及以12万元商品按15万元视同销售实现的所得3万元，合计实现所得8万元，计入当期损益。
　　但这样的处理，显然没有考虑甲公司用库存商品抵顶债务这一视同销售行为应计提的增值税销项税金2.55万元(15×17%)。如果考虑增值税销项税金，债务人甲企业对上述业务会计处理在冲减“应付账款”(乙公司)20万元，减少库存商品12万元的同时，还要增加“应交税金”(应交增值税销项税额)2.55万元，这样，“营业外收入”(债务重组收益)就不是8万元而是5.45万元了(8-2.55)。这样处理的结果将使得该项债务重组确认的会计收益为5.45万元，与上面按照新准则规定计算的8万元结果不符。如果按新准则将债务重组收益确认为8万元，那么计提的增值税销项税金似乎又无法进行账务处理。

　　请问，上述中，到底哪一种处理方法正确?所得税上应按哪一种方法确认所得额?
　　答：这是一个对非现金资产公允价值理解的问题。应该说，按照会计准则规定，后一种债务重组会计处理是正确的，而且企业所得税上也是按照后一种确认债务重组所得5.45万元。其差别的主要原因是，抵偿债务资产的公允价值和转让(视同销售)资产的公允价值有不同的含义，前者公允价值是含税的，而后者公允价值却是不含税的。
　　我们可以先分析一下企业所得税处理，就能比较清晰的理解非货币性资产的公允价值概念。《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令〔2003〕第6号)第四条规定，债务人(企业)以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失)。按照此项税法规定，我们应该将甲公司以商品偿债的行为分解为销售商品和以销售商品的公允价值偿还债务两项行为。我们知道，增值税属于价外税，所以，计算甲公司销售商品实现利润时候的公允价值是不含税的，以转让商品的公允价值15万元(计税价值)减除转让成本12万元(不含税)，实现的销售所得就是3万元。而以商品还债时，双方都是按商品发票金额(含税)计算的，此时计算偿还债务所得的公允价值是含税的，因而甲公司以含税价17.55万元(15+2.55)偿还同样是含税价20万元的债务，获得的所得就是2.45万元(20-17.55)。《企业债务重组业务所得税处理办法》第六条还规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额，确认为债务重组所得。据此，所得税上债务重组分解为两项行为实现的所得为5.45万元(3+2.45)。
　　同样的道理，会计准则中规定的“债务的账面价值”也是含税的，因而与其对应的“非现金资产公允价值”也应该是含税的，而计算“转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额”时，其“公允价值”是不含税的。所以，既然20万元应付款项包含了增值税，那么本单位商品的不含税公允价值15万元也要加上销项税金2.55万元，组成含税公允价值17.55万元。实际上企业是以17.55万元的商品价值(公允价值)抵偿20万元的债务，债务重组所得为 2.45万元。加上视同销售实现的利润3万元，合计5.45万元。这样，新会计准则中债务重组的处理实际上就与目前税法规定一致了。

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8. 债务重组的税收处理

企业所得税所称的债务重组是指在税法规定范围内的债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书对债务人的债务作出让步的行为，按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，其所得税事项可分三种情况处理：一种是以非货币资产清偿债务;第二种是将债权转为股权;第三种是“差额”结清债权债务;因各种情况的性质不同，当事人双方在所得税处理上也不尽相同。
　　一、以非货币资产清偿债务
　　(一)债务方的所得税处理。
　　债务人以非货币资产清偿债务应当将其分解为以公允价值转让非货币性资产和偿还债务两项业务处理：
　　1、转让非货币性资产的处理
　　转让非货币性资产的价值应当以公允价值确定，在没有其他因素影响的前提下，会计处理上应以公允价值登记相关财产的收入，以资产的计税成本冲减账面资产价值(售价核算的除外)，其公允价值扣除计税成本和相关税费(增值税除外)后，如为正数，应将其确定为当期所得，如为负数，应将其确定为当期损失。
　　2、偿还债务的处理。
　　在没有其他因素影响的前提下，转让非货币性资产的公允价值金额应当相当于支付受让方债务的金额，在会计上作相关债务减少处理。
　　例如：某工业加工企业在筹建时欠S机械设备厂设备款117万元，无货币资金支付，经协商用其生产的甲产品偿还债务，该批甲产品市场价格为每件10元，单位生产成本为8元，增值税销项税额为17万元，账务处理如下：
　　(1)偿还债务时：
　　借：应付账款　　 117万元
　　贷：主营业务收入　　100万元
　　应交税金——应交增值税(销项税额)　　17万元。
　　(2)确认偿债损益时(不考虑应缴纳的城建税、教育费附加及其他间接费用因素)：
　　借：主营业务成本　　80万元
　　贷：库存商品—— 甲产品　　80万元
　　即该企业用商品偿还债务增加计税所得100-80=20万元。
　　(二)债权方的所得税处理。
　　债务人以非货币资产清偿债务时，债权人应当将其分解为以公允价值购入非货币性资产和核销债权两项业务处理：
　　1、购入非货币性资产的处理。
　　债权人以公允价值购入债务人的非货币性资产，在没有其他因素影响的前提下，会计处理上应当以公允价值作相关资产购入处理，以不含税价格(非增值税应税项目和不允许抵扣的项目除外)作为资产的账面价值(售价核算的除外)，其法定抵扣凭证上注明或依据其计算的进项税额可以用以抵扣当期的销项税额。
　　2、核销债权的处理。
　　在债务人以非货币性资产抵偿债务的情况下，债权人在没有其他因素影响的前提下，应当在按公允价值作非货币性资产增加的同时，在财务上作相关债权核销处理。
　　例如：对上例债权方的账务处理方法为：
　　(1)购入非货币性资产时：
　　借：库存商品或原材料——××× 　　 100万元
　　应交税金——应交增值税(进项税额)　　17万元
　　贷：应付账款——S机械设备厂　　117万元
　　(2)确认核销债权时：
　　借：应付账款——S机械设备厂　　117万元
　　贷：应收账款——S机械设备厂　　 117万元
二、债权转为股权。
　　(一)债务方的所得税处理。
　　债权转股权在没有其他因素的影响下，债务人应按债务金额同时作股本增加和清偿债务处理。
　　例如：假如上例某工业加工企业赊欠S机械设备厂的117万元设备款经协商作债转股处理，其会计分录是：
　　借：应付账款——S机械设备厂　　117万元
　　贷：实收资本——S机械设备厂　　 117万元
　　(二)债权方的所得税处理。
　　债权转股权对债权人来说等于把债权转成了投资，在没有其他因素的影响下，债券人应按应收款项金额同时作长期投资增加和核销债权业务处理。
　　例如：假如上例S机械设备厂将应收账款117万元转为对某工业加工企业的股权投资时，其会计分录如下：
　　借：应收账款——S机械设备厂　　117万元
　　贷：长期股权投资——S机械设备厂　　117万元
    三、“差额”结清债权债务。
　　债务重组除上述等价处置外，有时还出现非等价的问题，如债权人承让或豁免部分债权、债务人在以非货币性资产偿债时不能够完全地按价分割资产而承让的部分资产、或以债权转为股权时出现股权支付金额与相应债权、债务不符时，都应该及时进行处理。
　　(一)债务人的处理方法。
　　1、以现金清偿债务的处理方法。
　　债务人以低于应付债务账面价值的现金清偿债务时，应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目;如果债务人以高于应付债务账面价值的现金清偿债务时，其高于部分属于支付的资金占用费的记入“财务费用”科目的贷方，如果属于赔偿的损失则应记入“营业外支出——债务重组损失”科目的借方。
　　2、债务人以非现金资产清偿债务时，除以公允价值按上述一的方法处理外，其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。
　　3、以债务转为资本时，除按述二的方法处理外，其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外支出——债务重组损失”科目或“营业外收入——债务重组利得”。将股份价值总额与相应的实收资本之间的差额，作增加或减少“资本公积——资本溢价”处理
　　4、企业如有将“应付账款”划转出去或者确实无法支付时，应按其账面余额，借记“应付账款”科目，贷记“营业外收入——应付账款”科目。
　　(二)债权人的处理方法。
　　1、收到现金资产的处理。
　　债权人收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值时，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
　　收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。
　　2、收到非现金资产的处理。
　　债权人企业收到债务人用于清偿债务的非现金资产时，除以公允价值按上述一的方法处理外，如果已提取坏账准备，还应同时核销相应“坏账准备”账户余额，如果收到的偿债非现金资产公允价值小于相应“应收账款”账户余额时，其小于部分记入“营业外支出”账户，如果大于相应“应收账款”账户余额，其大于部分记入“资产减值损失”账户的贷方
　　3、债权转股权的处理。
　　经协商将债权转为股权时，除按述二的方法处理外，其取得的股权金额大于小于相应“应收账款”账户差额的处理方法与上述收到非现金资产的处理方法相同。
　　4、企业的“应收账款”确实无法收回时，应按其账面余额，借记“营业外支出——应收账款”科目，贷记“应收账款”科目。
   四、债务重组可享受的税收优惠政策。
　　根据财税[2009]59号文件及《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)规定，企业债务重组同时符合以下条件并能够提供相应资料时，债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额;企业发生债权转股权业务时，对债务清偿和股权投资两项业务均可暂不确认有关债务清偿所得或损失，且股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
　　(一)应同时具备的条件。
　　1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
　　2、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，
　　3、企业重组后自重组日起计算的连续12个月内(下同)不改变重组资产原来的实质性经营活动。
　　4、企业重组中如取得股权支付方属于原主要股东(持股20%以上)，在重组后连续12个月内，不转让所取得的股权。
　　(二)能够同时提供的相关资料。
　　1、对上述第1项条件，应同时提供以下资料说明企业重组具有合理的商业目的：
　　(1)重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规;
　　(2)该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果;
　　(3)重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化;
　　(4)重组各方从交易中获得的财务状况变化;
　　(5)重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务;
　　⑹非居民企业参与重组活动的情况
　　2、对上述第3项、第4项条件，当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
　　3、享受上述债务重组所得在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备和提供以下资料：
　　(1)当事方的债务重组的总体情况说明(如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同)，情况说明中应包括债务重组的商业目的;
　　(2)当事各方所签订的债务重组合同或协议;
　　(3)债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明;
　　(4)税务机关要求提供的其他资料证明。
　　4、对债权转股权业务，债务人享受上述对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人享受上述对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定的，应准备和提供以下资料：
　　(1)当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的;
　　(2)双方所签订的债转股合同或协议;
　　(3)企业所转换的股权公允价格证明;
　　(4)工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料;
　　(5)税务机关要求提供的其他资料证明。
五、尚须注意的几个问题。
　　1、企业债务重组在享受特殊性税务处理时，如果对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
　　2、企业发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，应向主管税务机关提交以下书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
　　(1)以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等;
　　(2)债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。
　　3、当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。
　　在上述情况发生变化后的60日内，应按照财税[2009]59号文件第四条的规定调整重组业务的税务处理。重组各方应各自按重组完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，税务机关将按照《征管法》的相关规定处理。
　　4、若同债务重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在第一步重组完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在第一步重组完成后，适用特殊性税务处理。第二年进行下一步重组后，按要求准备相关资料确认适用特殊性税务处理。
　　跨年度分步重组，若当事方在首个纳税年度不能预计整个重组是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部重组完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，报请主管税务机关退税或抵缴当年应纳税款。
　　5、企业发生跨境债务重组时，凡适用特殊性税务处理规定的，应按财税[2009]59号文件及《企业重组业务企业所得税管理办法》有关跨境重组税收管理的相关规定执行。