下推会计的涵义

1. 下推会计的涵义

根据AICPA的文献，下推会计定义为：“一个会计主体在其单独的财务报表中，根据购买该主体有投票表决权股份的交易，重新确立合并和报表的基础。这一交易导致该主体发行在外有表决权股份的所有权发生重大变革。”也就是将原来由收购公司在合并时对所获得净资产的公允价值，调整下推到被收购子公司的会计报表中。显然，采用下推会计后，原来由母公司在购买日进行的公允价值分配和确定的合并商誉金额，将直接在购买日记入子公司帐户，使得合并后子公司帐上所记录的资产和负债，已不是合并前的帐面价值，而是合并日的公允价值；相应地，有关资产的增值和合并商誉也只影响子公司记录的折旧和推销费用等，合并报表的工作底稿上就不再出现有关增值与合并商誉的处理和摊销业务，合并程度大大简化。

2. 下推会计的介绍

下推会计指：在企业合并时，一个会计主体在其个别财务报表中，根据购买该主体有投票表决权的股份的交易，重新确立会计和报告基础的行为。也就是将原来由收购公司在合并时对所获得净资产的公允价值，调整下推到被收购子公司的会计报表中。显然，采用下推会计后，原来由母公司在购买日进行的公允价值分配和确定的合并商誉金额，将直接在购买日记入子公司帐户，使得合并后子公司帐上所记录的资产和负债，已不是合并前的帐面价值。而是合并日的公允价值；相应地，有关资产的增值和合并商誉也只影响子公司记录的折旧和推销费用等。

3. 什么是下推会计？

　　下推会计指：在企业合并时，一个会计主体在其个别财务报表中，根据购买该主体有投票表决权的股份的交易，重新确立会计和报告基础的行为。也就是将原来由收购公司在合并时对所获得净资产的公允价值，调整下推到被收购子公司的会计报表中。
　　假设2001年，P公司以150000元的价格购买S公司，取得S公司90 有表决权的普通股(假设不存在合并费用)，P公司与S公司合并前有关资料如下：

　　另外，S公司可辨认资产和负债的公允价值除以下项目外，均与账面价值相等。

　　公允价值帐面价值 差额存货 30000 20000 10000固定资产(净) 50000 40000 10000据以上资料，先将购买成本超过所获净资产账面价值的差额进行分摊并确认商誉：

　　P公司购买成本 120000取得S公司净资产账面价值(100000*90 ) 90000差额 30000差额分配：

　　存货(10000*90 ) 9000固定资产(净)(10000*90 ) 9000合计 180000余额确认为商誉 120000所作会计分录如下：

　　1．S公司在帐上对有关项目进行价值调整，并将留存利润转销借：存货 9000固定资产(净) 9000商誉 12000留存利润 20000贷：下推资本 500002．编制抵销分录借：股本80000下推资本 50000贷：长期股权投资 120000少数股权 100003．编制购买日P公司合并资产负债表工作底稿三、下推会计在我国的适用性(一)下推会计的理论基础已具备下推会计的理论依据是当一个公司实质性地控制了另一个经济主体的所有权时，不论该主体被吸收并入母公司还是继续存在，按照实质重于形式原则。该主体已不具原来的独立性，其财务政策、会计政策以及经营政策都相应受到购并企业的控制，故其被购并的资产和负债都应该与母公司的计价基础保持一致，共同采用公允价值作为计价基础。目前在我国开展的企业合并业务，或是强强联合创立新集团，或是以强兼弱替代破产，公司之间都存在着所有权的实质控制，这为下推会计的实行提供了理论基础。

4. 下推会计的由来

企业间的并购作为企业扩充规模、参与市场竞争、寻求更大发展的一种重要形式，在国内外曾抵起一股浪潮，至今仍呈现出进一步发展的态势。企业并购从性质上看，可以是购买性质的，也可以是股权联合性质的。在购买性质的企业合并中，对于合并后子公司会计报表的计价基础问题，会计界一直存在着争议；此外，购买后合并报表编制中有关合并商誊的处理问题，也令会计人员困惑。针对上述问题，各国会计异都在寻求解决的办法。美国注册会计师协会(AICPA)在1979年10月公布了“下推会计(Push-down axxounting)”的文献；加拿大会计准则指导委员会(CASSC)在1987年也发表了一份关于“下推会计”的指南，提议并允许在购买法下运用下推会计编制合并报表。

5. 下推会计的适用性

就我国的现状而言，下推会计要在我国应用，无论在理论上还是在实践中，都还存在一定的困难。这是由于采用下推会计就意味着被并购子公司将改变原有的计价基础，采用公允价值作为新的计价基础，而公允价值的运用在我国目前尚不具有现实条件。此外，所有权实质性控制问题，也在一定程度上限制了下推会计的使用。美国证券交易委员会将下推会计控股比例的适用范围限定在97%以上，这看起来似乎简单，且不说这种几乎完全拥有的比例在我国目前的企业并购中难以达到，即便如此，由于我国目前会计理论尚待完善，有些问题还需进一步探索：倘若参与并购的企业间相互持有普通股时，如何确认从参与并购的企业收到普通股的相当数量；如果子公司有发行在外的债券或优先股时，或者存在重要的少数股权时，下推会计又怎样运用等等。这些都限制了目前下推会计在我国的应用。然而，在我国传统的会计模式中，只有企业合并中取得的商誉才能在会计上加以确认；自创商誉在任何状态下都不能确认。下推会计的出现打破了传统的不能确认自创商誉的禁区，就这一点来看，它无疑会对我国的会计理论和会计实务产生深远的影响。下推会计所具备的种种优点，使它在许多国家得以广泛应用。虽然目前我国经济环境在有些方面还不宜使用下推会计，但随着我国资本市场的不断完善，会计理论的不断突破，下推会计必将在我国得到广泛的应用。

6. 下推会计的理论依据

 收购是一项独立的讨价还价交易，而且此项交易的价格比账面价值更能体现被购买企业资产与负债的真实价值。为了更好地反映收购交易中交换价值的依据，就必须将被收购企业的财务报表中反映的资产和负债的价值调整成此项交易的交易价格，改变其原有的历史成本基础，使之成为被收购企业一个历史成本的新起点。由此，美国证券交易委员会允许被并购子公司的资产和负债在其单独财务报表中按代表母公司投资成本的公允价值反映。当子公司几乎全部为母公司所拥有且没有大量发行在外的债券或优先股时，应向证券交易委员会报送的财务报表采用下推会计；而当子公司有发行在外的债券或优先股，或存在着重要的少数股权，母公司很可能控制不了子公司时，鼓励采用下推会计，但并不要求必须这么做。可见，下推会计已在美国得到了广泛的应用。 采用下推会计可以避免购买方编制合并报表工作底稿时，每年都需将投资成本分摊到子公司可辨认资产、负债和商誉上的重复做法，而在合并年度的被购买企业的个别报表中就直接调整账面资产、负债并直接确认商誉，大大简化了以后各年度的合并程序，从而在很大程度上降低了企业的编表成本。而且，按公允价值调整后的账面价值比原来的账面价值更具有相关性，这给报表使用者的决策带来了更多方便。另外，根据信息对称原理，由于下推会计对子公司采用与母公司一致的计价基础，避免了母公司发布的财务信息相互矛盾，从而提高了信息的使用效益。